Una sociedad argentina no debe pagar el Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a su accionista residente en Uruguay

1. Las reglas generales del Impuesto sobre los Bienes Personales

La Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales Nº 23.966 crea un impuesto que se aplica sobre los bienes situados en el país y los bienes situados en el exterior pertenecientes a personas físicas domiciliadas en la Argentina (el “Impuesto”).

El Impuesto también alcanza a las personas físicas domiciliadas en el exterior por sus bienes situados en la Argentina. Además, en el caso de acciones y participaciones en el capital de sociedades argentinas pertenecientes a entidades del exterior, la ley presume que pertenecen a personas físicas domiciliadas en el exterior y, por ende, el Impuesto también aplica en tales casos.

La Ley Nº 25.585 introdujo en el año 2002 una importante reforma al Impuesto. A partir de ese año se impuso la obligación en cabeza de las sociedades argentinas de efectuar el pago del Impuesto actuando como responsables sustitutos de las personas físicas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, que fueran titulares de las acciones o participaciones sociales de aquellas sociedades. De esta forma, la ley estableció un mecanismo efectivo de cobro, sobre todo para el supuesto de acciones o participaciones en el capital de sociedades argentinas cuya titularidad fuera de personas físicas o jurídicas del exterior

2. Los Convenios de Doble Imposición y el Tratado de Montevideo

Al momento de la reforma del Impuesto de 2002, Argentina tenía en vigencia convenios para evitar la doble imposición con España y con Suiza. Ambos preveían que el patrimonio de una persona residente en uno de los países firmantes sólo podía ser gravado por el país de residencia. Por ende, la Argentina no podía gravar la tenencia de acciones u otra participación en el capital de sociedades argentinas por parte de un residente español o suizo.

Por su parte, el Tratado de Montevideo firmado en 1980 por los países miembros de la Asociación Latinoamericana de Integración (“ALADI”) contiene lo que se denomina una “cláusula de la Nación más favorecida”. Según esta cláusula los capitales de los países miembros del tratado no pueden gozar de un tratamiento menos favorable en el territorio de los restantes países miembros que aquél que se concede a los capitales provenientes de terceros países.

La aplicación de la cláusula de la Nación más favorecida del Tratado de Montevideo generó varias consultas referidas al Impuesto y a la actuación de las sociedades argentinas como responsables sustitutos. Se alegaba que los residentes de los países miembros de la ALADI no debían quedar alcanzados por el Impuesto cuando los residentes españoles y suizos se encontraban fuera de su órbita por aplicación de sus respectivos tratados para evitar la doble imposición. En otras palabras, si un residente español o suizo no podía resultar alcanzado por el Impuesto por sus tenencias de acciones o participaciones en sociedades argentinas, los residentes de los países miembros de la ALADI debían tener el mismo tratamiento.

La Procuración del Tesoro de la Nación opinó en su Dictamen Nº 170/2006 que la cláusula de la Nación más favorecida no debía ser aplicada a los titulares residentes en Brasil de acciones de una sociedad argentina, entendiendo que la materia impositiva no era objeto del Tratado de Montevideo, cuyo única finalidad fue el establecimiento de un mercado común latinoamericano a través de la promoción y protección de las inversiones (ver “Aplicación del Impuesto sobre los Bienes Personales a los residentes de países de la ALADI” en Marval News # 55 de fecha 31 de octubre de 2006). Es decir, se entendió que la cláusula de la Nación más favorecida no era aplicable a la materia tributaria.

Sin embargo, la Dirección Nacional de Impuestos había emitido el Memorandum Nº 1000/2002 en el que se pronunciaba a favor de la aplicación de la mencionada cláusula y entendía que el Impuesto no debía ser aplicado a residentes de Brasil o Uruguay por no aplicarse a residentes españoles o suizos. Por ende, las sociedades argentinas no estaban obligadas a actuar como responsables sustitutos del Impuesto cuando sus acciones o capital fuera de titularidad de residentes en Brasil o Uruguay.

3. El caso “Losa Ladrillos”

En el marco descripto, el Tribunal Fiscal de la Nación debió analizar el caso de Losa Ladrillos S.A., una sociedad argentina. Uno de los accionistas de esa sociedad era TEI&C S.A., sociedad constituida en Uruguay. Losa Ladrillos S.A. interpretó que el Tratado de Montevideo impedía la aplicación del Impuesto y, por ende, no actuó como responsable sustituto. El Fisco Nacional determinó el Impuesto aplicable y lo reclamó a la entidad, que apeló la resolución del organismo ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

En su fallo de fecha 8 de agosto de 2011 el Tribunal señaló que la firma del Tratado de Montevideo no tenía entre sus objetivos la armonización impositiva entre los países firmantes, por ser la ALADI una asociación de libre comercio con el único objetivo de la libre circulación de bienes y servicios. Asimismo, el Tribunal resaltó que Tratado de Montevideo debía interpretarse a la luz de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, cuyo artículo 31 establece que los tratados deben ser interpretados teniendo en cuenta su objeto y fin. Por ende, al no contener el Tratado de Montevideo ninguna exclusión de la materia tributaria, el Tribunal entendió que debía considerarse alcanzada por la cláusula de la Nación más favorecida. El Tribunal adopta, entonces, la posición de la Dirección Nacional de Impuestos, y rechaza la de la Procuración y del Fisco Nacional.

Sin perjuicio de que el fallo se refiere sólo al período 2005 y al caso particular, las mismas conclusiones podrían ser aplicables a otros períodos y a los casos de accionistas y titulares del capital de sociedades argentinas residentes en otros países miembros de la ALADI en la medida en que no existieran acuerdos específicos que desplacen la aplicación del Tratado de Montevideo.