Una preocupante sentencia sobre pagos a beneficiarios del exterior

1.    Normas relevantes sobre pagos a beneficiarios del exterior

La Ley de Impuesto a las Ganancias (“LIG”) establece un sistema mixto de tributación: los residentes argentinos tributan por el denominado criterio de la “renta mundial”, es decir, tanto por sus ganancias de “fuente argentina” como de “fuente extranjera”; en cambio, los no residentes o beneficiarios del exterior tributan sólo por sus ganancias de “fuente argentina”, por medio de retenciones a cargo de residentes argentinos que les efectúen pagos.

La LIG establece que, en general, son ganancias de fuente argentina las provenientes de:

(i)    bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Argentina;

(ii)   la realización en la Argentina de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios;

(iii)  hechos ocurridos dentro de la Argentina.

La LIG aclara que no deben ser tenidos en cuenta la nacionalidad, el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Además del principio general enunciado, otras disposiciones de la LIG regulan situaciones específicas. Por ejemplo, una de ellas dispone que son de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior (“Asistencia Técnica”). Por tratarse de servicios prestados en el exterior, generarían ganancias de fuente extranjera bajo el “principio general”, pero se establece expresamente que, en tales supuestos, generan ganancia de fuente argentina.

Las normas que crean el “principio general”, así como las que regulan situaciones específicas, sólo mencionan la “utilización económica” en la Argentina como un parámetro relevante en el caso de “bienes”, y no hay referencia alguna a “servicios”. En otras palabras, si se trata de “servicios”, lo que determina que exista ganancia de fuente argentina es que sean prestados en el país, o su calificación como Asistencia Técnica.

En cambio, el lugar de “utilización” de un servicio es relevante a efectos del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) pues, por ejemplo, están gravadas con IVA las prestaciones “realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando quien reciba el servicio sea sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y revista la calidad de responsable inscripto” (el subrayado es nuestro).

2.    Jurisprudencia reciente

En las causas “Aerolíneas Argentinas S.A.” (“Aerolíneas”)[1] y “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A.” (“Austral”)[2], el Tribunal Fiscal de la Nación (“TFN”) debió analizar el tratamiento tributario que correspondía dar a los pagos por el uso del denominado sistema Amadeus, y llegó a conclusiones dispares.

Amadeus es un sistema de reserva de pasajes, hotelería y alquiler de automóviles implementado a través de una asociación de varias líneas aéreas. Permite que cualquier agencia de viajes del mundo acceda a la información sobre vuelos y disponibilidades de las líneas aéreas adheridas, y pueda hacer reservas en tiempo real. La mayoría de las empresas aéreas utilizan este sistema, para lo cual suscriben diferentes contratos. En el caso de los fallos, tales contratos fueron firmados con una empresa residente en España.

Como contraprestación por la utilización del servicio, Aerolíneas y Austral realizaron pagos a sus contrapartes españolas sin efectuar retención alguna por considerar que tales pagos retribuían “servicios” prestados fuera de la Argentina. Por ende, se asumió que tales “servicios” no generaban ganancias de fuente argentina y que no calificaban como Asistencia Técnica. Las autoridades fiscales, en cambio, reclamaron el pago de las retenciones presuntamente omitidas, aunque los fundamentos de su posición no eran del todo claros.

En Aerolíneas, el TFN confirmó el criterio fiscal por entender que el sistema Amadeus era una suerte de “bien” que se utilizaba económicamente en la Argentina y, por ende, era generador de ganancias de fuente argentina bajo el principio general.

En Austral, en cambio, el TFN convalidó la posición del contribuyente por considerar que se habían hecho pagos por “servicios” prestados en el exterior, y que tales servicios no calificaban como Asistencia Técnica.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó recientemente la sentencia del TFN en la causa “Aerolíneas”[3] y, de esa forma, convalidó la posición fiscal. Sin embargo, la Cámara realizó un razonamiento diferente al del TFN, y dicho razonamiento no estaría, en nuestra opinión, de acuerdo con las normas relevantes de la LIG.

Con respecto a la naturaleza jurídica del pago, la Cámara entendió que se trataba del pago de “servicios”; pero acto seguido, equivocadamente, analizó dónde se utilizaba económicamente ese servicio. Ello, según la Cámara, determinaba que las ganancias fueran de fuente argentina aun sin tratarse de servicios que calificaran como “Asistencia Técnica”, lo que no se condice con las disposiciones de la LIG antes comentadas.

El lugar de “utilización económica” de un “servicio” prestado en el exterior que no califica como Asistencia Técnica sólo es relevante para determinar si resulta o no alcanzado con IVA, pero es absolutamente irrelevante para determinar si existe o no ganancia de fuente argentina para el sujeto del exterior prestador del servicio y, por ende, si corresponde o no realizar retenciones sobre el pago. Es de esperar que se revea el criterio utilizado en el caso “Aerolíneas” por no adecuarse a las disposiciones de la LIG.