Modificaciones al Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

El 11 de septiembre de 2018, se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina el Decreto Nº 813/2018, por medio del cual se introducen numerosas modificaciones al Decreto Reglamentario Nº 692/1998 y sus modificaciones, que reglamenta la Ley del Impuesto al Valor Agregado (el “Decreto Reglamentario”), en lo referido a:

1. Responsables sustitutos del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) por las locaciones y prestaciones gravadas en el territorio nacional efectuadas por sujetos domiciliados o residentes en el exterior.
2. Servicios digitales prestados por sujetos domiciliados o residentes en el exterior, cuando la utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en la Argentina.
3. El mecanismo de devolución de créditos fiscales generados en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación de bienes de uso.
4. El mecanismo de recupero de saldo acumulado para empresas que prestan servicios públicos.

 

1.         Responsables sustitutos

La Ley N° 27.346 agregó el inciso h) al artículo 4 y el artículo sin número a continuación del artículo 4 de la Ley de IVA y creó la figura del responsable sustituto a los fines del ingreso del tributo correspondiente a los sujetos domiciliados o residentes en el exterior que presten en la Argentina servicios alcanzados por el IVA. Remitimos al lector a nuestros comentarios a la Ley N° 27.436 (Modificaciones introducidas por la Ley N° 27.346 al régimen impositivo argentino).

El Decreto Nº 813/2018 reglamenta esta modificación y agrega los siguientes artículos al Decreto Reglamentario:

• Artículo sin número, agregado a continuación del artículo 14: no serán considerados “sujetos domiciliados o residentes en el exterior” (i) quienes revistan la condición de residentes en la Argentina, de conformidad con las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias y/o (ii) quienes cuenten con un lugar fijo en la Argentina. En ese caso, estos sujetos deberán liquidar e ingresar el impuesto por su propia cuenta y no a través de un responsable sustituto.
  
  Si el sujeto se encuentra domiciliado o es residente del exterior, en la medida en que no se cumplen los parámetros detallados arriba, deberán actuar como responsables sustitutos los residentes o domiciliados en el país que sean locatarios y/o prestatarios de los sujetos del exterior o que realicen esas operaciones como intermediarios o en representación de tales sujetos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo sin número, agregado a continuación del artículo 4 de la Ley de IVA.
• Artículo sin número, agregado a continuación del artículo 16: no serán considerados responsables sustitutos (i) los consumidores finales, entendidos como las personas humanas que destinen las locaciones o prestaciones aquí tratadas a su uso o consumo particular y en tanto no las afecten en etapas ulteriores a algún proceso o actividad y (ii) los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (también conocidos como “monotributistas”).
• Tercer artículo sin número, agregado a continuación del artículo 65: la alícuota del impuesto se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente emitido por el sujeto domiciliado o residente en el exterior. 
• Cuarto artículo sin número, agregado a continuación del artículo 65: el impuesto deberá ser liquidado y abonado por el responsable sustituto dentro de los diez (10) días hábiles posteriores al momento en el cual se perfecciona el hecho imponible, entendido como el momento en que (i) se termina la prestación o (ii) se realiza el pago total o parcial del precio, el que sea anterior.
  
  La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) reglamentará sobre la forma, el plazo y las condiciones para liquidar e ingresar el tributo correspondiente.
• Quinto artículo sin número, agregado a continuación del artículo 65: quedan sujetos a reglamentación de la AFIP la forma y el plazo para la inscripción, liquidación e ingreso del gravamen en los casos en que el Estado Nacional y los Estados provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires deban actuar como responsables sustitutos. En estos casos, se admitirán modalidades y plazos diferentes a los establecidos en el régimen general.   
• Sexto artículo sin número, agregado a continuación del artículo 65: los responsables sustitutos podrán computar el crédito fiscal resultante del impuesto ingresado en el mismo período fiscal en el que se haya ingresado el impuesto.
• Artículo sin número, agregado a continuación del artículo 74: cuando el responsable sustituto realice exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que reciban igual tratamiento que aquellas, podrán solicitar el recupero del impuesto ingresado en tal carácter, conforme el mecanismo previsto en el artículo 43 de dicha norma legal.

 

2.         Servicios digitales

La Ley N° 27.430 incorporó el inciso e) al artículo 1 de la Ley de IVA, por medio del cual se estableció un nuevo hecho imponible del impuesto: la prestación de servicios digitales por parte de sujetos domiciliados o residentes en el exterior, cuya utilización o explotación se lleve a cabo en la Argentina y cuyo prestatario no sea sujeto del impuesto por otro hecho imponible y no revista la calidad de responsable inscripto (es decir, principalmente, consumidores finales).

El Decreto Nº 354/2018, publicado en el Boletín Oficial de la República Argentina el 24 de abril de 2018, ya se había ocupado de reglamentar los aspectos esenciales de este nuevo hecho imponible. Remitimos al lector a nuestros comentarios al Decreto Nº 354/2018 (Tratamiento impositivo de los servicios digitales).

El Decreto Nº 813/2018 reproduce los artículos del Decreto Nº 354/2018, incorporándolos al Decreto Reglamentario como artículos sin número luego de los artículos 14, 26 y 65. Solo hay una modificación: para determinar el lugar de domicilio o residencia del prestador y del intermediario se utilizará el mismo criterio ya explicado en el punto 1 de este comentario.  

Por lo demás, a los fines de mantener la reglamentación unificada en un solo texto, el Decreto N° 354/2018 es derogado.

También resulta relevante mencionar que, de conformidad con el nuevo artículo 69 del Decreto Reglamentario, los prestatarios de servicios digitales no se encuentran obligados a registrarse como “responsables inscriptos del IVA”, obligación que se entenderá cumplida con el ingreso del impuesto correspondiente.

 

3.         Mecanismo de devolución del crédito fiscal ante la adquisición de bienes de uso

La Ley N° 27.430 incorporó a la Ley de IVA el artículo sin número a continuación del 24, por medio del cual se establece un régimen especial de devolución de los créditos fiscales originados en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso —excepto automóviles— que, luego de transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo, hayan conformado un saldo a favor del contribuyente.

También podrá accederse a la devolución en los casos en que el impuesto haya sido facturado a los solicitantes originado en las operaciones previamente mencionadas, en la medida en que dichos bienes se destinen a exportaciones, actividades, operaciones y/o prestaciones que reciban igual tratamiento que ellas.

Remitimos al lector a nuestros comentarios a esta modificación de la Ley de IVA (Reforma fiscal: Modificaciones a la Ley de IVA para los servicios digitales).

El Decreto Nº 813/2018 reglamenta este nuevo mecanismo de devolución y agrega los siguientes artículos sin número a continuación del artículo 63 al Decreto Reglamentario:

• Primer artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: Para definir el término “automóvil”, deberá considerarse el primer párrafo del artículo 51 del Decreto Reglamentario (“vehículos definidos como tales por el artículo 5, inciso a) de la Ley 24.449”).
• Segundo artículo  sin número, agregado a continuación del artículo. 63: A los fines del cómputo del período de seis meses previsto en la Ley, se considerará incluido aquel en el que resultó procedente el crédito fiscal, o en el que se haya efectuado la inversión o en el que se haya ejercido la opción de compra (en casos de leasing), según corresponda.
• Tercer artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: Cuando los bienes de uso que se destinen a exportaciones o actividades que reciban igual tratamiento que ellas se adquieran por contratos de leasing asimilados a operaciones de compraventa (para la determinación del impuesto a las ganancias), el plazo mencionado en el artículo anterior se contará a partir del período fiscal en que se hayan realizado las inversiones inclusive.
• Cuarto artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: Las sumas que se soliciten en devolución deberán detraerse del saldo técnico del contribuyente correspondiente al último periodo fiscal vencido a la fecha de la formalización de la solicitud del beneficio, sin que puedan ser computadas contra el impuesto adeudado por operaciones gravadas.
  
  La AFIP dispondrá los requisitos y condiciones que deberán observar los contribuyentes para efectuar la solicitud del beneficio.
• Quinto artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: A los fines de lo dispuesto en el séptimo párrafo del artículo sin número, agregado a continuación del 24 —en el cual se dispone que la devolución tendrá para el beneficiario el carácter de definitiva siempre que las sumas devueltas tengan aplicación (1) en los importes efectivamente ingresados resultantes de las diferencias entre los débitos y restantes créditos fiscales, respecto de las operaciones gravadas por el impuesto en el mercado interno; y (2) en los importes que hayan tenido derecho a recuperar por los bienes que motivaron la devolución regulada, respecto de las exportaciones—, el beneficiario deberá comparar, en cada período fiscal, el monto de la devolución con el importe debidamente ingresado que surja de detraer de los débitos fiscales el saldo técnico correspondiente al periodo fiscal inmediato anterior y los restantes créditos fiscales no comprendidos en el monto solicitado en devolución.
  
  Tal comparación deberá efectuarse considerando los débitos y créditos fiscales generados a partir del período fiscal inmediato siguiente al último vencido a la fecha de formalización de la solicitud del beneficio.
  
  Si de la comparación efectuada en el primer período fiscal correspondiente resulta que el monto de la devolución es inferior o igual al importe que surja de la detracción indicada en el primer párrafo, la devolución tendrá carácter definitivo. Si su monto resulta mayor, ese carácter solo procederá con respecto a la suma equivalente a dicho importe. El excedente deberá ser objeto de comparación en los períodos fiscales siguientes, a efectos de adquirir el carácter de definitivo.
  
  En los casos de exportadores, se deberá efectuar similar comparación con respecto a los importes que, de no haberse solicitado la devolución, hubieran tenido derecho a recuperar, de conformidad con el artículo 43 de la Ley de IVA, a partir del período fiscal inmediato siguiente al último vencido a la fecha de formalización de la solicitud del beneficio.
  
  En caso de que los bienes de uso objeto de la solicitud se destinen tanto a operaciones realizadas en el mercado interno, como a exportaciones, los créditos deberán prorratearse, de conformidad con el tratamiento previsto en el artículo 43 de la Ley de IVA.
• Sexto artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: En este artículo se da una solución a la problemática que se genera para (i) los sujetos que efectúan ventas de bienes producidos en el país a turistas del extranjero y que dan lugar al reintegro de IVA al turista, en los términos del sexto párrafo del artículo 43 de la Ley de IVA, y (ii) los sujetos que prestan servicios de hospedaje (hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares), contratados por turistas del extranjero y que dan lugar al reintegro de IVA al turista, en los términos del séptimo párrafo del artículo 43 de la Ley de IVA. Para que estos sujetos puedan acceder a la devolución del crédito fiscal ante la adquisición de bienes de uso, a los efectos de hacer la comparación prevista en el primer párrafo del quinto artículo sin número incorporado a continuación del artículo 63, se les permite computar el monto que hayan efectivamente reembolsado o reintegrado al turista como impuesto ingresado en los términos del segundo párrafo del artículo 24 de la Ley de IVA.
• Séptimo artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: Si corresponde la restitución total o parcial de los importes objeto de devolución por no haber adquirido el carácter de definitivos, la AFIP dispondrá las formas y plazos para hacer efectiva esa restitución. Las sumas restituidas podrán computarse como crédito fiscal o como impuesto facturado en los términos del artículo 43 de la Ley de IVA, en la declaración jurada del IVA del mes de su ingreso efectivo al Fisco, no pudiendo ser nuevamente objeto del régimen de devolución aquí regulado.
• Octavo artículo sin número, agregado a continuación del artículo 63: En casos de reorganizaciones libres de impuestos, la o las entidades continuadoras quedan sujetas a las condiciones previstas para la o las entidades antecesoras, a los fines del mantenimiento del régimen. 
• Noveno artículo sin número, agregado a continuación del  artículo 63: La caducidad del beneficio operará en las formas y plazos que establezca la AFIP, respecto de la totalidad de las sumas devueltas, aplicadas o no, y siempre que se produzca algunas de las causales establecidas en la Ley para ello, dentro del plazo de sesenta (60) períodos fiscales, contados desde el inmediato siguiente al último vencido a la fecha de formalización de la solicitud de devolución.

 

4.         Recupero de saldo acumulado por empresas de servicios públicos

La Ley N° 27.430 incorporó como segundo artículo sin número a continuación del artículo 24 de la Ley de IVA ciertas disposiciones por las que se permite el recupero del saldo técnico acumulado para aquellos sujetos que desarrollen actividades que califiquen como “servicios públicos”, en la medida en que las tarifas que perciben se vean reducidas por el otorgamiento de sumas en concepto de subsidios, compensaciones tarifarias y/o fondos por asistencia económica, efectuados por parte del Estado Nacional en forma directa o a través de fideicomisos o fondos constituidos a ese efecto.

El Decreto Nº 813/2018 reglamenta este régimen de recupero por empresas de servicios públicos e incorpora el décimo artículo sin número a continuación del artículo 63 del Decreto Reglamentario, por el cual se establece que:

• El límite máximo anual previsto para este régimen será determinado por el Ministerio de Hacienda para cada sector o rama de actividad económica.
• El orden de prelación para la distribución del referido límite máximo dentro de cada sector se determinará sobre la base de la antigüedad de los saldos acumulados, según el período fiscal en el que se hayan originado. A igual antigüedad, la asignación será proporcional a la magnitud de los saldos. El Ministerio de Hacienda podrá dictar normas complementarias y aclaratorias para la aplicación del mecanismo de asignación.
• La AFIP dispondrá la periodicidad, forma y plazo para presentar las solicitudes de recupero.

 

5.         Vigencia

Las modificaciones al Decreto Reglamentario entraron en vigencia el 12 de septiembre de 2018, día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial.

Para los hechos imponibles perfeccionados entre el 1 de enero de 2017 y la entrada en vigencia de estas modificaciones, las obligaciones a cargo de los responsables sustitutos establecidas en el artículos sin número a continuación del artículo 4 de la Ley de IVA se entenderán cumplidas en la medida en que (i) se haya determinado e ingresado el impuesto que recayó sobre la operación o (ii) que los responsables sustitutos no lo hayan computado como crédito fiscal o recuperado a través del mecanismo previsto en el artículo 43 de la Ley de IVA.

En relación con la obligación de percepción del IVA sobre la prestación de servicios digitales desde el exterior, los intermediarios que intervengan en el pago se encuentran obligados a actuar como agentes de liquidación y percepción del tributo a partir del momento en que resulten de aplicación los listados publicados por la AFIP.