La Corte Suprema confirmó que el Convenio de Doble Imposición no aplica en caso de “abuso de tratado”

1. Antecedentes 

En el año 2003, Molinos Río de La Plata S. A. (Molinos Argentina) constituyó Molinos de Chile y Río de la Plata Holding S. A. (Molinos Chile) bajo el régimen de “sociedades plataforma de inversiones”, instaurado por la Ley chilena N° 19840, y aportó a dicha sociedad los paquetes accionarios mayoritarios de tres sociedades uruguayas (Molinos Uruguay) y una sociedad peruana (Molinos Perú). 

Entre el 2004 y 2009, Molinos Chile pagó a Molinos Argentina dividendos que provenían esencialmente de los dividendos distribuidos a esta por las sociedades Molinos Uruguay y Molinos Perú. Molinos Argentina consideró que dichos dividendos no se encontraban gravados en Argentina por aplicación del artículo 11 del anterior Convenio para evitar la doble imposición suscripta entre Argentina y Chile (CDI), hoy no vigente, que establecía que “los dividendos… sólo serán gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye”. En este caso, Molinos Argentina entendió que los dividendos referidos solo podían estar gravados en Chile y no en Argentina.

En el año 2011, el Fisco Argentino (AFIP) cuestionó la posición de Molinos Argentina y consideró que los dividendos estaban alcanzados por el impuesto a las ganancias argentino. Como fundamento, la AFIP entendió que el artículo 11 del CDI no resultaba aplicable en tanto había existido un “abuso de tratado” que llevaba a una “doble no imposición”. 

Concretamente, la invocada “doble no imposición” denunciada por la AFIP resultaba de lo siguiente: 

(i)    en Chile, de la Ley 19840, sancionada en el año 2002, que establece que las “sociedades plataforma de inversiones” están exentas de tributar en Chile por las ganancias que obtienen de fuente extranjera (como los dividendos provenientes de inversiones en otros países); y
(ii)    en Argentina, del artículo 11 del entonces vigente CDI, que ‒como vimos‒ otorgaba potestad tributaria exclusiva al país donde se encontrara la sociedad que pagaba tales dividendos (en este caso, Chile). 

De esta forma, amparándose en el principio de realidad económica, previsto en el art. 2 de la Ley de Procedimiento Tributario N° 11683 (LPT), la AFIP sostuvo que Molinos Argentina había utilizado de forma abusiva el CDI al recurrir al régimen de plataformas de inversión previsto en Chile y crear una sociedad conducto con el único fin de desviar el cobro de los dividendos originados en las acciones de las sociedades uruguayas y peruana hacia jurisdicción chilena, y evitar, al mismo tiempo, el pago del impuesto a las ganancias en la Argentina y su similar a la renta en Chile. 

2. Los fallos de las anteriores instancias y el dictamen de la Procuración 

Molinos Argentina apeló las resoluciones de AFIP al Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), que confirmó la pretensión fiscal principalmente sobre la base de que: (i) Molinos Argentina había realizado un uso abusivo del CDI, (ii) el principio de la realidad económica previsto en el artículo 2 de la LPT no es contrario al CDI, sino que resulta válido para desarticular su aprovechamiento desleal y abusivo, y (iii) una compañía conducto no puede considerarse “beneficiario efectivo” de los dividendos recibidos. Para mayor detalle sobre este fallo, sugerimos la lectura del presente artículo: https://www.marval.com/publicacion/inaplicabilidad-de-convenio-para-evitar-la-doble-imposicion-6018.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (CNCAF) confirmó a su vez la sentencia del TFN, e hizo especial foco en las particulares circunstancias del caso que permitían concluir, a la luz del principio de realidad económica, la existencia de una sociedad conducto y de un uso abusivo del CDI, de acuerdo con la posición adoptada por dicho Tribunal. La CNCAF afirmó que la falta de sustancia de Molinos Chile quedaba demostrada por (i) la inexistencia de un vínculo económico real entre Molinos Chile y las sociedades radicadas en Uruguay y en Perú, (ii) la ausencia de una estructura operacional en Molinos Chile y (iii) el hecho de que Molinos Chile remesaba inmediatamente a Molinos Argentina las rentas giradas por las sociedades uruguayas y peruana, de manera que no permanecía en el patrimonio de Molinos Chile. Para mayor detalle sobre este fallo, sugerimos la lectura del presente artículo: https://www.marval.com/publicacion/confirman-inaplicabilidad-de-convenio-de-doble-imposicion---comentario-al-fallo-molinos-rio-de-la-plata-12782.

Contra la sentencia de la CNCAF, Molinos Argentina interpuso recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN).

El 28 de noviembre de 2017, la procuradora fiscal ante la CSJN, Laura M. Monti, dictaminó a favor de la posición del contribuyente. Entre otros argumentos, la procuradora fiscal sostuvo que los beneficios del CDI no estaban limitados por una cláusula “anti-abuso” que exigiera determinada sustancia mínima de parte de la sociedad que distribuye dividendos y que “… no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, es decir que el ahorro impositivo legítimo, por sí, no resulta cuestionable”. Para mayor detalle sobre este dictamen, sugerimos la lectura del presente artículo: https://www.marval.com/publicacion/dictamen-de-la-procuracion-general-de-la-nacion-favorable-a-molinos-rio-de-la-plata-sa-13125.

3. El fallo de la Corte 

En síntesis, la CSJN, por voto en mayoría, confirmó en lo sustancial el fallo de la CNCAF y, así, la posición fiscal, sobre los siguientes fundamentos:   

(i)    Sobre la jerarquía normativa y el uso abusivo de un tratado: a la luz de los principios de derecho público reconocidos en la Constitución argentina, entre los cuales se encuentra el carácter no absoluto de los derechos y la pauta de razonabilidad para su reglamentación, a los cuales debe adaptarse la interpretación del CDI y, considerando que la buena fe es la guía estructural de interpretación de los pactos internacionales, ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede ser invocado de forma abusiva, independientemente de la consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese mismo tratado.

(ii)    Sobre la interpretación a la luz de la “buena fe” del art. 11 del CDI:  el fin del CDI fue evitar la doble imposición entre Argentina y Chile sobre determinadas rentas (entre ellas, los dividendos). Sin embargo, la conducta de la actora permite concluir que su intención no fue evitar la doble imposición, sino procurar una doble no imposición sobre rentas que –de otro modo- hubieran estado gravadas (en la medida que Argentina no contaba con un CDI con Uruguay o con Perú que otorgara los beneficios del art. 11 del CDI). En razón de ello, la “doble no imposición” de la renta en el caso concreto no se encontraría alcanzada por el ámbito de validez material del CDI interpretado de buena fe.

(iii)    Sobre la posibilidad de utilizar las normas antiabuso locales: las normas antiabuso locales (incluyendo el “principio de realidad económica” previsto en la LPT) resultan válidas para la interpretación y aplicación de los CDI. 

(iv)    Sobre la aplicación del principio de realidad económica al caso concreto: el principio de realidad económica faculta a la AFIP a desconocer las formas y estructuras asignadas por los contribuyentes a sus actos o negocios y le permite recalificarlos conforme a la “situación económica real”. De acuerdo a las constancias probatorias de la causa, existirían indicios suficientes para entender que la estructura corporativa de Molinos Argentina y de Molinos Chile carece de sustancia real y puede ser reencuadrada por el Fisco Argentino a la luz de dicho principio.  

De esta forma, la CSJN ‒en su voto de la mayoría‒ concluyó lo siguiente: “Ubicado el caso dentro del sistema jurídico argentino, sin prescindir de los niveles de jerarquía normativa que estructura el artículo 31 de la Constitución Nacional, se observa una confluencia armónica del principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución), la interpretación de buena fe y de acuerdo a los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y la pauta de la realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11.683, hacia una hermenéutica del artículo 11 del “Convenio entre la República Argentina y la República de Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta, ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio”, aprobado por ley 23.228, que no ampara la utilización de las sociedades plataforma del derecho chileno para evitar abonar el impuesto a las ganancias en nuestro país”. 

Por su parte, el voto en disidencia, emitido por el Dr. Rosenkrantz, se basó fundamentalmente, en los siguientes argumentos: 

(i)    Sobre la interpretación literal y bajo la buena fe del artículo 11 del CDI: bajo la guía de la buena fe y haciendo un análisis textual de la norma, el artículo 11 del CDI no ofrece dificultad interpretativa alguna y fuerza a concluir que Chile era el único Estado contratante con potestad tributaria para gravar los dividendos distribuidos por Molinos Chile. El voto agrega que no corresponde a los jueces introducir distinciones cuando la norma no lo hace y tampoco corresponde agregar por vía interpretativa recaudos que los órganos constitucionales encargados de celebrar los tratados no incluyeron en su texto.

(ii)    Sobre la aplicación del principio de la fuente en el CDI y la potestad tributaria de los Estados Contratantes: el principio de la fuente adoptado por el CDI (bajo el cual la renta solo puede ser gravada por el país donde se encuentra la fuente productora de la misma) conlleva la posibilidad cierta de que ninguno de los Estados contratantes grave un determinado tipo de renta. Para ello basta —como sucedió en este caso— con que el Estado de la fuente adopte la decisión de no gravar la renta respecto de la cual el CDI le otorga potestad tributaria exclusiva. De hecho, el propio CDI contemplaba que los beneficios del CDI eran aplicables incluso si, como sucedió en este caso, uno de los Estados introducía una modificación que tuviese por efecto renunciar al ejercicio de la potestad tributaria exclusiva que le reconocía el CDI. 

    Sobre la aplicación de normas antiabuso no previstas en el CDI: la única norma prevista en el CDI para evitar situaciones de fraude establecía que, cualquier situación que pudiera ser concebida por alguno de los Estados contratantes como un fraude al CDI debía resolverse mediante un mutuo acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados contratantes, a través de consultas o intercambio de información. En tal sentido, el CDI no contemplaba la posibilidad de que, ante un presunto fraude, uno de los Estados contratantes recurriese unilateralmente a su legislación interna para derogar sus disposiciones. Consecuentemente, resulta inadmisible la aplicación del principio de realidad económica en el caso concreto, así como también atribuir a la cláusula del beneficiario efectivo la naturaleza de “una condición implícita de los CDI que no requiere para su operatividad de estipulación expresa alguna” 

A modo de conclusión, el Dr. Rosenkrantz expresa: “El compromiso asumido por los Estados parte en el CDI debe respetarse aun cuando la aplicación de sus disposiciones redunde en una ausencia de imposición en ambas jurisdicciones e independientemente del juicio de desvalor que puedan merecer las planificaciones fiscales implementadas para alcanzar tal efecto.  No corresponde a los jueces juzgar el acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos las concibieron.” 

4. Palabras finales

La relevancia del fallo comentado radica en que analiza en profundidad una estructura internacional que resultó en una doble “no imposición” como consecuencia de aplicar las disposiciones del CDI. La CSJN, en su voto mayoritario, recorrió temas sensibles como la doctrina del abuso de tratados, el principio de razonabilidad y buena fe, el principio de la realidad económica, etc. Sobre la base de la evaluación de hechos y prueba de instancias anteriores, concluyó que la estructura del contribuyente no estaba habilitada a invocar las disposiciones del CDI. Sin embargo, los hechos que rodearon la causa fueron puntuales y las conclusiones de la CSJN deberían ser consideradas con prudencia, dado que podrían no resultar aplicables de la misma forma a otros hechos o casos en que estén involucrados tratados para evitar la doble imposición.