El impuesto de sellos y el requisito de la existencia de un “instrumento”

La Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó sentencia en la causa “Banco Río de la Plata S.A. c/ Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable” en la que se discutía la aplicabilidad del impuesto de sellos sobre solicitudes de crédito presentadas por diversos clientes del contribuyente, que no reunían los requisitos y caracteres exigidos por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos Nº 23.548 (la “Ley de Coparticipación”) para ser consideradas “instrumentos”. Pese a ello, la Dirección General de Rentas de la Provincia de La Pampa había sostenido la procedencia del impuesto, lo cual fue confirmado por el Tribunal Administrativo de Apelación y, posteriormente, por el Superior Tribunal de Justicia de La Pampa.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación compartió en su totalidad la opinión del Procurador General de la Nación, y declaró la arbitrariedad de la sentencia del Superior Tribunal de Justicia de La Pampa. Este último había aplicado un criterio de realidad económica para interpretar el Código Fiscal de la provincia, y había considerado que existía un “conjunto instrumental” que determinaba la procedencia del impuesto.

La Corte Suprema resaltó que las disposiciones del Código Fiscal vigentes durante los períodos en discusión (diciembre de 1989 a diciembre de 1993) determinaban que el impuesto era aplicable sobre los actos, contratos u operaciones “... por el sólo hecho de su instrumentación o existencia material, con abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos”. Pero señaló que de acuerdo con la Ley de Coparticipación, las provincias que adhirieron a ella sólo podían hacer recaer el impuesto de sellos sobre:

(a)   actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados,

(b)   contratos a título oneroso formalizados por correspondencia (comúnmente denominados “contratos por correspondencia”), y

(c)   operaciones monetarias que representaran entregas o recepciones de dinero que devengaran interés, efectuadas por las entidades financieras reguladas por la Ley Nº 21.526 (comúnmente denominadas “operaciones monetarias no instrumentadas”).

La Corte recordó que el concepto de “instrumento” está definido en la Ley de Coparticipación como “... toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones (...) de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

La Provincia de La Pampa adhirió a la Ley de Coparticipación Federal mediante la Ley Provincial Nº 1060, del 5 de mayo de 1988, y como consecuencia de ello se vio obligada a modificar su Código Fiscal para adecuar su texto a las disposiciones de la primera, y gravar expresamente las “operaciones monetarias no instrumentadas”. Sin embargo, ello recién sucedió en enero de 1994. El contribuyente se agravió de que, al ser sus operaciones anteriores a la sanción de las modificaciones al Código Fiscal, la interpretación realizada por el tribunal provincial no se ajustaba a las disposiciones de la Ley de Coparticipación y, por ende, vulneraba el derecho de propiedad y el principio de reserva de ley tributaria, ambos protegidos por la Constitución Nacional.

La Corte Suprema acogió los fundamentos del contribuyente. Calificó la sentencia de arbitraria por apartarse de las normas que regían el caso, y por “pretender una inaceptable aplicación retroactiva de normas vigentes recién a partir de 1994 -en cuanto a la gravabilidad de ciertas operaciones monetarias con independencia de su instrumentación-”. Y aunque reconoció la existencia del contrato de mutuo, disintió con el Superior Tribunal de Justicia de La Pampa en cuanto a que ello determinaba la aplicabilidad del impuesto de sellos.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha confirmado, entonces, que a partir de la sanción de la Ley de Coparticipación y la adhesión de las provincias, más allá de los “contratos por correspondencia” y las “operaciones monetarias no instrumentadas”, la procedencia del impuesto de sellos requiere la existencia de un “instrumento”, de acuerdo con la definición de “instrumento” que contiene la Ley de Coparticipación.