El Fisco cambia su criterio e interpreta que la tenencia de criptomonedas debe tributar el impuesto sobre los bienes personales

A través del Dictamen N° 2/2022, elaborado el día 16 de junio del 2022 y publicado a fines de julio de 2022, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) se expidió sobre la naturaleza jurídica de las criptomonedas y su tratamiento en el impuesto sobre los bienes personales, y modificó su criterio anterior, que consideraba exenta la tenencia de dichos activos.

 

1. Antecedentes

 

Las personas humanas y las sucesiones indivisas residentes en la República Argentina o en el extranjero (en este último caso solo con respecto a bienes situados en Argentina) están sujetas al impuesto sobre los bienes personales, que grava los bienes ubicados en Argentina o en el exterior, existentes en su patrimonio al 31 de diciembre de cada año.

Las regulaciones actuales no tratan en forma específica la imposición de las criptomonedas u otros criptoactivos. Consecuentemente, el crecimiento de este mercado ha dado lugar a diversos debates sobre si se debe tributar o no por su tenencia, así como también sobre cómo debería determinarse el impuesto si este fuera aplicable. 

En el año 2019, la AFIP trató por primera vez este tema. En esa oportunidad, concluyó que las criptomonedas revestían la calidad de “bienes inmateriales”, encuadradas en los términos del artículo 19 inciso m) de la Ley N° 23.966 del impuesto sobre los bienes personales (la “Ley”) y, en consecuencia, le resultaba aplicable en la exención prevista en el inciso d) del artículo 21 de la Ley.

Sin embargo, mediante la reciente emisión del Dictamen N° 2/2022, la AFIP rectificó el criterio anteriormente adoptado.

 

2. El Dictamen N° 2/2022

 

En este nuevo Dictamen, la AFIP analiza una consulta interna que se le formuló acerca de la naturaleza jurídica de las criptomonedas y su tratamiento en la órbita del impuesto sobre los bienes personales, y se le solicita la revisión de la posición adoptada en su anterior opinión del año 2019.

El Fisco examina el caso y rectifica su anterior posición tras considerar que hubo un cambio de criterio en la fiscalidad internacional de los criptoactivos, y lo hace en base a los siguientes antecedentes internacionales y nacionales:

(i)  A nivel internacional, la OCDE ha comenzado a desarrollar un nuevo marco de transparencia para el intercambio automático de información de Criptoactivos llamado CRYPTO ASSET REPORTING FRANWORKS AND AMENDMENTS (CARF), que prevé reunir e intercambiar información entre administraciones tributarias respecto de las personas que participan en las transacciones de criptoactivos. La definición de criptoactivos en el marco del CARF, en consonancia con las recomendaciones del GAFI, se centra en el uso de la tecnología blockchain. Apunta principalmente a aquellos activos que se pueden mantener y transferir de manera descentralizada, sin la intervención de intermediarios financieros tradicionales, incluidas las monedas estables, los derivados emitidos en forma de criptoactivos y ciertos tokens no fungibles (NFT).

(ii) Por su parte, a nivel local, el Poder Ejecutivo Nacional envió al Congreso un proyecto de reforma de la Ley de Prevención de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo, el cual prevé una definición de activos virtuales, en línea con el estándar internacional del GAFI.

(iii) En materia tributaria local, con la reforma de la Ley de Impuesto a las Ganancias del año 2018, se estableció la gravabilidad de los resultados derivados de la enajenación de “monedas digitales”. Asimismo, en la órbita del impuesto sobre los créditos y débitos y otras operatorias bancarias, se eliminaron las exenciones aplicables a los movimientos de fondos vinculados con operaciones de criptoactivos, criptomonedas, monedas digitales o instrumentos similares. Estas modificaciones, sostiene la AFIP, revelan la intención del legislador de establecer como presupuesto generador de la obligación tributaria a los criptoactivos, por ser hechos reveladores de capacidad contributiva.

(iv) Por lo demás, el Código Civil y Comercial autoriza en su artículo 1820 la libertad de creación de títulos valores en el ámbito de la oferta pública y dispone que cualquier persona pueda crear y emitir títulos valores en los tipos y condiciones que elija, siempre que se destinen a la oferta pública. Ello permite incluir en el concepto de "título valor" a cualquier instrumento que posea un derecho incorporado. En tal sentido, cita cierta doctrina sosteniendo que los criptoactivos se tratarían de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero y, dado que no tiene el respaldo de ningún banco central, se tratarían de “títulos de valor impropio”.

(v) Luego, se hace referencia a la definición de “valores negociables” de la Ley de Mercado de Capitales y concluye que: “[d]e este modo, puede advertirse que la expresión “valor negociable” abarca a todos aquellos activos que, siendo la representación de un valor o derecho de crédito homogéneo y fungible, se encuentre incluido en un registro de anotaciones que permita su negociación y tráfico generalizado; entre los que se encuentran los criptoactivos.”

Por estos motivos, la AFIP concluye que los criptoactivos no comparten la naturaleza de los bienes inmateriales enumerados en el artículo 19 m) de la Ley, porque responden a distintas expresiones de la propiedad intelectual y del beneficio que su desarrollo tiene para el progreso de la sociedad.

Así, el Fisco considera que las criptomonedas pueden caracterizarse como una nueva clase de activo financiero, no tradicional y basado en la tecnología blockchain, queversa, en definitiva, acerca de una anotación electrónica que incorpora el derecho a una cantidad de dinero determinada.

En esa línea, concluye que las criptomonedas pueden tipificarse como títulos valores, ya que comparten las características principales de estos, es decir, son valores incorporados a un registro de anotaciones en cuenta –la blockchain-,resultan bienes homogéneos y fungibles en los términos del artículo 232 del Código Civil y Comercial, su emisión o agrupación es efectuada en serie –conformada ésta por cada bloque que integra la cadena- y pueden ser susceptibles de tráfico generalizado e impersonal en los mercados financieros.

Finalmente, el Fisco concluyó que las criptomonedas conforman un activo financiero alcanzado por el impuesto sobre los bienes personales, de conformidad con lo prescripto en los artículos 19 inciso j) y 22 inciso h) de la Ley. 

 

3. Comentarios finales

 

En primer lugar, es dable destacar que, si bien la Ley no ha sido modificada, este Dictamen refleja la posición de la AFIP sobre esta cuestión en debate y sienta el criterio que deben aplicar sus funcionarios. 

En principio, la posición fiscal adoptada en este nuevo Dictamen parece razonable y acorde con la tendencia mundial, ya que las criptomonedas no revisten la calidad de los “bienes inmateriales” enumerados en la Ley y, por lo tanto, no encuadran dentro de la exención prevista para dicho tipo de bienes.

Sin embargo, la asimilación de las criptomonedas a un “título valor” tampoco está libre de controversias. Al asimilar a las criptomonedas a un título valor, la base imponible es de difícil determinación, dada la ausencia de cotización o de valor de mercado de estos activos.

Finalmente, el Dictamen nada aclara sobre cuándo se considera que los criptoactivos están ubicados en Argentina y cuándo en el exterior, aunque los encuadra en el artículo 19, inciso j) de la Ley, que refiere a activos ubicados en el país. La falta de un encuadre jurídico preciso sobre este punto también dificulta la determinación de la alícuota aplicable dado que, si las criptomonedas se consideraran ubicadas en Argentina, las alícuotas pueden variar entre el 0,50 % y el 1,75 %, y, si se encontrasen ubicadas en el exterior, las alícuotas se incrementarían del 0,70 % al 2,25 %.